法德東恒觀點(diǎn) | 財(cái)政部和稅務(wù)總局關(guān)于防疫期間稅收政策的第8號(hào)文解讀
2020年2月6日，為進(jìn)一步做好新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控工作，支持相關(guān)企業(yè)發(fā)展，財(cái)政部聯(lián)合稅務(wù)總局發(fā)布臨時(shí)性稅收優(yōu)惠政策《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“8號(hào)文”）
本次出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策，主要針對(duì)的疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)、運(yùn)輸疫情防控重點(diǎn)保障物資的企業(yè)、受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)及疫情期間提供公共交通服務(wù)、生活服務(wù)及為居民提供必需生活物資的快遞收派企業(yè)。為便于大家理解并參照適用，將相關(guān)優(yōu)惠政策簡(jiǎn)單整理如下：
如上圖所示，本次為提供稅收優(yōu)惠，調(diào)整的稅收主要為企業(yè)所得稅和增值稅。當(dāng)然，根據(jù) （4號(hào)文），以增值稅為計(jì)算依據(jù)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加也相應(yīng)減免。
針對(duì)以上具體政策，簡(jiǎn)要解讀：
一、如何一次性扣除？
【政策原文】
對(duì)疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)能新購置的相關(guān)設(shè)備，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。
【享受主體】
疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)。
疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)名單，由省級(jí)及省級(jí)以上發(fā)展改革部門、工業(yè)和信息化部門確定。
【優(yōu)惠內(nèi)容】
自2020年1月1日起，對(duì)疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)能新購置的相關(guān)設(shè)備，企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問題的公告》（2018年第46號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“2018年第46號(hào)文”）的規(guī)定，將相關(guān)情況填入企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表“固定資產(chǎn)一次性扣除”行次。
【解讀】
根據(jù)2018年第46號(hào)文的規(guī)定，“企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”。
因此，本次8號(hào)文的發(fā)布，突破了2018年第46號(hào)文對(duì)于一次性扣除的價(jià)值上限。即疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)在2020年1月1日至疫情結(jié)束期間，為擴(kuò)大產(chǎn)能新購置的相關(guān)設(shè)備，無論價(jià)值多少，均可在納稅時(shí)一次性扣除，從而減少本年度應(yīng)納稅所得額。
需要注意的是，2018年第46號(hào)文在第三條同時(shí)規(guī)定，“企業(yè)選擇享受一次性稅前扣除政策的，其資產(chǎn)的稅務(wù)處理可與會(huì)計(jì)處理不一致”。也就是說，企業(yè)選擇稅前一次性扣除的固定資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)做賬時(shí)，依然可以采取正常的固定資產(chǎn)折舊方法，如年限平均法、加速折舊法等。以符合條件的一家醫(yī)藥企業(yè)為例，在2020年2月購入一批價(jià)值5000萬元的設(shè)備，企業(yè)正常采用年限平均法計(jì)提折舊，設(shè)備使用年限假設(shè)為5年。因此，2020年度，會(huì)計(jì)上，本年購入固定資產(chǎn)5000萬元，當(dāng)年折舊1000萬元，年末資產(chǎn)賬面價(jià)值增加4000萬元，因該批資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊費(fèi)用1000萬元抵減本年利潤(rùn)。而稅法上，因企業(yè)所得稅的計(jì)算依據(jù)為應(yīng)納稅所得額，企業(yè)選擇固定資產(chǎn)一次性扣除的，因購入資產(chǎn)減少應(yīng)納稅所得額5000萬元，也就是計(jì)稅基數(shù)減少5000萬元。該項(xiàng)政策的實(shí)施，在大大減輕企業(yè)本年度繳稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也保持了企業(yè)賬面利潤(rùn)（會(huì)計(jì)利潤(rùn)）的平衡性。當(dāng)然，因固定資產(chǎn)的初始一次性扣除，將引發(fā)未來4個(gè)年度納稅的調(diào)增，形成遞延所得稅負(fù)債（不再深入）。
二、延長(zhǎng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度的意義？
【政策原文】
受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年。
【享受主體】
困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運(yùn)輸、餐飲、住宿、旅游（指旅行社及相關(guān)服務(wù)、游覽景區(qū)管理兩類）四大類，具體判斷標(biāo)準(zhǔn)按照現(xiàn)行《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入須占收入總額（剔除不征稅收入和投資收益）的50%以上。
【解讀】
虧損結(jié)轉(zhuǎn)，本身為繳納所得稅的納稅人在某一納稅年度發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，準(zhǔn)予在其他納稅年度盈利中抵補(bǔ)的一種稅收優(yōu)惠。
依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年”。
本次8號(hào)文將受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)，2020年度發(fā)生的虧損最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由五年延長(zhǎng)至八年，為疫情過后復(fù)蘇經(jīng)濟(jì)、提升中小微企業(yè)活力注入一劑強(qiáng)心針。同時(shí)，結(jié)合上條引用的2018年第46號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的延長(zhǎng)，也為四大類困難行業(yè)企業(yè)在2020年進(jìn)行稅收籌劃提供契機(jī)。
三、留抵退稅如何操作？
【政策原文】
疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)全額退還增值稅增量留抵稅額。
【享受主體】
疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)。
【優(yōu)惠內(nèi)容】
自2020年1月1日起，疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)全額退還增值稅增量留抵稅額。增量留抵稅額，是指與2019年12月底相比新增加的期末留抵稅額。
【解讀】
增量留抵退稅政策，是我國(guó)為鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)，試行推出的一種稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）規(guī)定，自2019年4月1日起，我國(guó)開始全面試行留抵退稅制度。
申請(qǐng)留抵退稅需要滿足五個(gè)條件：一是從2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)6個(gè)月增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬元；二是納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)；三是申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或者虛開增值稅專用發(fā)票情形的；四是申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上；五是自2019年4月1日起未享受即征即退或先征后返（退）政策。
允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額*進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例*60%。
同時(shí)，根據(jù)《關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號(hào)），對(duì)于部分先進(jìn)制造業(yè)的退稅條件和金額進(jìn)一步放寬，取消連續(xù)6個(gè)月增量留抵稅額均大于零的時(shí)間條件，滿足增量留抵稅額大于零即可。允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額*進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例。
而本次8號(hào)文出臺(tái)的政策，只要是經(jīng)確定的疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)，均可以按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)全額退還增值稅增量留抵稅額，不受限于信用等級(jí)資格條件及60%的退稅系數(shù)比例。
四、免征增值稅的范圍具體有哪些？
（一）對(duì)納稅人運(yùn)輸疫情防控重點(diǎn)保障物資取得的收入，免征增值稅；
疫情防控重點(diǎn)保障物資的具體范圍，由國(guó)家發(fā)展改革委、工業(yè)和信息化部確定。無需贅述。
（二）對(duì)納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。
納稅人提供什么樣的服務(wù)屬于生活服務(wù)？
按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)），以下服務(wù)屬于生活服務(wù)：文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)、居民日常服務(wù)及其他生活服務(wù)。
1.文化體育服務(wù)。
（1）文化服務(wù)，是指為滿足社會(huì)公眾文化生活需求提供的各種服務(wù)。包括：文藝創(chuàng)作、文藝表演、文化比賽，圖書館的圖書和資料借閱，檔案館的檔案管理，文物及非物質(zhì)遺產(chǎn)保護(hù)，組織舉辦宗教活動(dòng)、科技活動(dòng)、文化活動(dòng)，提供游覽場(chǎng)所。
（2）體育服務(wù)，是指組織舉辦體育比賽、體育表演、體育活動(dòng)，以及提供體育訓(xùn)練、體育指導(dǎo)、體育管理的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
2.教育醫(yī)療服務(wù)。
（1）教育服務(wù)，是指提供學(xué)歷教育服務(wù)、非學(xué)歷教育服務(wù)、教育輔助服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
學(xué)歷教育服務(wù)，是指根據(jù)教育行政管理部門確定或者認(rèn)可的招生和教學(xué)計(jì)劃組織教學(xué)，并頒發(fā)相應(yīng)學(xué)歷證書的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括初等教育、初級(jí)中等教育、高級(jí)中等教育、高等教育等。
非學(xué)歷教育服務(wù)，包括學(xué)前教育、各類培訓(xùn)、演講、講座、報(bào)告會(huì)等。
教育輔助服務(wù)，包括教育測(cè)評(píng)、考試、招生等服務(wù)。
（2）醫(yī)療服務(wù)，是指提供醫(yī)學(xué)檢查、診斷、治療、康復(fù)、預(yù)防、保健、接生、計(jì)劃生育、防疫服務(wù)等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護(hù)車、病房住宿和伙食的業(yè)務(wù)。
3.旅游娛樂服務(wù)。
（1）旅游服務(wù)，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務(wù)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
（2）娛樂服務(wù)，是指為娛樂活動(dòng)同時(shí)提供場(chǎng)所和服務(wù)的業(yè)務(wù)。
具體包括：歌廳、舞廳、夜總會(huì)、酒吧、臺(tái)球、高爾夫球、保齡球、游藝（包括射擊、狩獵、跑馬、游戲機(jī)、蹦極、卡丁車、熱氣球、動(dòng)力傘、射箭、飛鏢）。
4.餐飲住宿服務(wù)。
（1）餐飲服務(wù)，是指通過同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
（2）住宿服務(wù)，是指提供住宿場(chǎng)所及配套服務(wù)等的活動(dòng)。包括賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營(yíng)性住宿場(chǎng)所提供的住宿服務(wù)。
5.居民日常服務(wù)。
居民日常服務(wù)，是指主要為滿足居民個(gè)人及其家庭日常生活需求提供的服務(wù)，包括市容市政管理、家政、婚慶、養(yǎng)老、殯葬、照料和護(hù)理、救助救濟(jì)、美容美發(fā)、按摩、桑拿、氧吧、足療、沐浴、洗染、攝影擴(kuò)印等服務(wù)。
6.其他生活服務(wù)。
其他生活服務(wù)，是指除文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)和居民日常服務(wù)之外的生活服務(wù)。
同時(shí)，納稅人提供生活服務(wù)免征增值稅應(yīng)按照規(guī)范要求開具發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票；開具增值稅普通發(fā)票時(shí)，稅率選擇“免稅”。