財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)管控：租賃合同免租期的房產(chǎn)稅、增值稅、企業(yè)所得稅
摘要：規(guī)范性文件財(cái)稅（2010）121號(hào)對(duì)租賃合同的免租期征收房產(chǎn)稅，明顯異同于增值稅、企業(yè)所得稅規(guī)定，增值稅、企業(yè)所得稅規(guī)則尊重商業(yè)活動(dòng)模式，將租賃合同作為整體對(duì)待、并未區(qū)分免租期和非免租期。行政法規(guī)《房產(chǎn)稅暫行條例》計(jì)稅依據(jù)為原值扣除10%-30%的余值，即可以享受10%-30%免稅待遇，財(cái)稅（2010）121號(hào)文變相取消了此待遇，與上位法規(guī)定沖突。參照實(shí)踐，推測(cè)免租期征收房產(chǎn)稅的原因，應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為符合實(shí)質(zhì)課稅或圍堵稅收漏洞，不過此論調(diào)有待商榷。
關(guān)鍵詞：租賃合同免租期 房產(chǎn)稅 實(shí)質(zhì)課稅 法律擬制
不管基于何種事由，在商業(yè)房產(chǎn)租賃中國設(shè)定免租期是行業(yè)慣常做法，被認(rèn)為是理所當(dāng)然的事。截止目前，增值稅、企業(yè)所得稅等稅種認(rèn)同商業(yè)租賃模式，計(jì)稅依據(jù)為租賃合同載明的金額，并不區(qū)分免租期和非免租期，也不對(duì)免租期額外調(diào)整，僅僅是納稅發(fā)生時(shí)點(diǎn)因征管方式原因而有所不同。財(cái)稅（2010）121號(hào)另辟途徑，對(duì)免租期的房產(chǎn)由產(chǎn)權(quán)人按照房產(chǎn)原值征稅。
一、財(cái)稅法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件對(duì)租賃合同免租期規(guī)定1、法律、法規(guī)、規(guī)章效力等級(jí)對(duì)租賃合同免租期無明文規(guī)定
在司法部“法律法規(guī)庫”、國家稅務(wù)總局“稅收政策庫”中，分別以關(guān)鍵詞“免租期”、“免租金”先后兩次檢索，檢索結(jié)果顯示：
與增值稅相關(guān)的條款有：《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題》（國家稅務(wù)總局公告2016年第86號(hào)）第七條、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第十四條；暫沒有發(fā)現(xiàn)房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅中存在租賃合同免租期的相關(guān)財(cái)稅規(guī)定條款。
2、規(guī)范性文件效力等級(jí)：限于房產(chǎn)稅
在司法部“法律法規(guī)庫”、國家稅務(wù)總局“稅收政策庫”，檢索到與租賃合同免租期相關(guān)的規(guī)范性文件，即財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅（2010）121號(hào)），而增值稅、企業(yè)所得稅暫無發(fā)現(xiàn)有明確或類似規(guī)定。
二、租賃合同免租期與房產(chǎn)稅分析
1、征管轉(zhuǎn)折點(diǎn)：財(cái)稅（2010）121號(hào)免租期按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅規(guī)定
在2010年12月21日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)文之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)、學(xué)界基本達(dá)成共識(shí)，即租賃合同的免租期屬于租賃活動(dòng)的一部分，通常是因商業(yè)促銷或折扣，不應(yīng)拆分為免租期和非免租期，不應(yīng)形式上的免租期而否定租賃行為的整體性。盡管當(dāng)時(shí)也有反對(duì)的聲音，比如有觀點(diǎn)認(rèn)為免租期應(yīng)該作為獨(dú)立的經(jīng)營行為，因?yàn)榫科鋵?shí)質(zhì)就是免租使用，也有觀點(diǎn)認(rèn)為從反避稅的角度，為了防止惡意逃避稅款，應(yīng)當(dāng)視為產(chǎn)權(quán)人自用并繳納房產(chǎn)稅。
同時(shí)，由于房產(chǎn)稅的征管主動(dòng)權(quán)在地方稅務(wù)，在加之當(dāng)時(shí)納稅任多為國有企業(yè)，當(dāng)時(shí)地方稅務(wù)部門征收房產(chǎn)稅采取了相對(duì)寬松的標(biāo)準(zhǔn)，稅企之間關(guān)于房產(chǎn)稅爭議較少或可忽略不計(jì)。
2、財(cái)稅（2010）121號(hào)文對(duì)租賃合同免租期征收房產(chǎn)稅的可能法理依據(jù)：實(shí)質(zhì)征稅或法律擬制
從法律與商業(yè)模式上看，租賃合同的免租期條款不管如何設(shè)置，外在形式呈現(xiàn)是房產(chǎn)出租，而非產(chǎn)權(quán)人自用。突破房產(chǎn)租賃的外在形式，對(duì)其征稅，其法理依據(jù)無外乎“實(shí)質(zhì)課稅”或“法律擬制”
（1）“實(shí)質(zhì)課稅”：根據(jù)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而非外在形式征稅
何為實(shí)質(zhì)課稅，存在爭議，但其基本內(nèi)涵是有共識(shí)的，即又稱實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法, 是指稅法上確立的應(yīng)遵循依據(jù)納稅人經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而非表面形式予以征稅的準(zhǔn)則。在功能與目的上，可以打擊利用外在形式尤其是法律形式逃避稅款的行為。
財(cái)稅（2010）121號(hào)文規(guī)定“租賃合同的免租期”由產(chǎn)權(quán)人按照房產(chǎn)原值征稅，參照《房產(chǎn)稅暫行條例》，唯有自用商業(yè)房產(chǎn)才由產(chǎn)權(quán)人納稅，故而該政策似乎認(rèn)為“租賃合同的免租期，究其實(shí)質(zhì)就是產(chǎn)權(quán)人自用”。
不過，生活常識(shí)、商業(yè)實(shí)踐告知我們，租賃合同的免租期內(nèi)要么承租戶裝修、要么是實(shí)際營業(yè)，此期間的使用主體是承租人并非產(chǎn)權(quán)人，明顯區(qū)別于產(chǎn)權(quán)人自用商業(yè)用房。故而，實(shí)質(zhì)課稅并不適用租賃合同免租期的經(jīng)營模式。
（2）“法律擬制”：圍堵稅收漏洞/區(qū)縣財(cái)政體制限制
稅收法定是基本原則，原則上是排斥“法律擬制”的，即便存在部分“法律擬制”通常也是基于圍堵稅收漏洞或回應(yīng)區(qū)縣財(cái)政體制要求。
比如基于圍堵稅收漏洞考慮，稅法規(guī)定企業(yè)將自產(chǎn)商品發(fā)放給員工，應(yīng)該視同銷售，因?yàn)槿绻谁h(huán)節(jié)再不征稅，相應(yīng)的商品進(jìn)入了最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，將無稅可征。
比如區(qū)縣財(cái)政以行政區(qū)劃范圍為界限，若對(duì)商品跨區(qū)移送不征增值稅，即將貨物送到另一地級(jí)市、從總公司送貨到外地分公司，則相應(yīng)的增值稅將由外地分公司申報(bào)，而總公司所得地稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅未必能征收到，故而將跨區(qū)移送擬制為是視同銷售，盡管商品還在公司內(nèi)部并沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。
房產(chǎn)作為不動(dòng)產(chǎn)，客觀上無法移動(dòng)，不會(huì)影響到區(qū)縣財(cái)政，故而應(yīng)該可以排除其作為征稅的依據(jù)。根據(jù)排除法，對(duì)免租期征稅的政策考慮應(yīng)該是為了圍堵稅收漏洞，比如借用免租期人為不當(dāng)減少納稅義務(wù)。
不過即便是圍堵稅收漏洞，其征稅也應(yīng)符合實(shí)質(zhì)課稅，即實(shí)質(zhì)上屬于課稅行為或?qū)ο?；這也是法律擬制的理論基礎(chǔ)，即經(jīng)營活動(dòng)的外在形式可能導(dǎo)致營業(yè)收入不當(dāng)減少，進(jìn)而導(dǎo)致了國家稅收利益受損，故而應(yīng)通過征收予以修補(bǔ)漏洞。實(shí)踐表明，租賃合同設(shè)定免租期已是常態(tài)，原本就是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)行為，若按照財(cái)稅（2010）121號(hào)文，則被拆分為兩個(gè)行為、兩個(gè)計(jì)稅依據(jù)，社會(huì)公眾對(duì)此頗有微詞。
3、以原值征稅：與上位法規(guī)定的余值征稅沖突，新設(shè)了計(jì)稅依據(jù)
《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條第一款明確規(guī)定“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”，而財(cái)稅（2010）121號(hào)文件卻規(guī)定“對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅”，即計(jì)稅依據(jù)不再允許從原值扣除10%至30%，客觀上加重了納稅人負(fù)擔(dān)，新設(shè)了新的計(jì)稅依據(jù)，突破了上位法規(guī)定。
4、一點(diǎn)猜想：實(shí)踐的需要
對(duì)租賃合同免租期征稅，計(jì)稅依據(jù)采用房產(chǎn)原值而非租金標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該是基于回避矛盾。
以房產(chǎn)原值作為計(jì)稅依據(jù)，其邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是實(shí)質(zhì)課稅，而在實(shí)踐中又有幾人能講清楚“何為實(shí)質(zhì)課稅”呢。若對(duì)免租期參照租金標(biāo)準(zhǔn)征稅，而在又明顯與經(jīng)營形態(tài)、公眾認(rèn)知矛盾，故而干脆繞開爭議，直接以難以爭辯的“實(shí)質(zhì)征稅”為基礎(chǔ)規(guī)定計(jì)稅依據(jù)。
三、租賃合同免租期與增值稅
對(duì)含有免租期的租賃合同，增值稅法不區(qū)分免租期與非免租期，而是作為一個(gè)獨(dú)立經(jīng)營行為對(duì)待，計(jì)稅依據(jù)按照租賃合同金額確定。
對(duì)此，國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題》（國家稅務(wù)總局公告2016年第86號(hào)）第七條規(guī)定，納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務(wù)，因此免租期無需另行繳納增值稅。
四、企業(yè)所得稅
對(duì)含有免租期的租賃合同，企業(yè)所得稅同樣不區(qū)分免租期與非免租期，而是作為一個(gè)獨(dú)立經(jīng)營行為對(duì)待，計(jì)稅依據(jù)按照租賃合同金額確定。
對(duì)此《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條二款規(guī)定，“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”；根據(jù)法條文意，租金收入按照應(yīng)付租金之日確定，而租賃合同的免租期內(nèi)沒有租金的，當(dāng)然也就沒有什么應(yīng)付租金之日，也就無所謂收入問題，相應(yīng)的也就不存在企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
小結(jié)：
經(jīng)營活動(dòng)是多樣化的，突破經(jīng)營活動(dòng)的外在形式并課以稅收應(yīng)當(dāng)慎重。法律、法規(guī)不具有可訴性，而規(guī)范性文件則不同，當(dāng)事人可以在行政訴訟之中可以提起規(guī)范性文件附帶審查，法院將不得不予以審查，根據(jù)現(xiàn)行行政訴訟法、司法解釋等規(guī)定，法院對(duì)規(guī)范性文件的審查還是要回歸到法律、法規(guī)，不能違背法律、法規(guī)上位法和基本原則。