法德東恒觀點(diǎn)?|?不動產(chǎn)司法拍賣中土地增值稅的承擔(dān)
土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅。開征土地增值稅，主要是國家利用稅收杠桿引導(dǎo)和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)，抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，促進(jìn)房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。本期筆者通過對一起司法拍賣中土地增值稅繳納的爭議案件，探討不動產(chǎn)司法拍賣中土地增值稅的承擔(dān)相關(guān)問題。
一、基本案情
2019年1月4日，競買人南京某軟件園科技開發(fā)有限公司（以下簡稱“競買人”）通過司法拍賣，以4329.97萬元的價格競得破產(chǎn)企業(yè)南京某機(jī)械集團(tuán)有限公司（以下簡稱“出賣人”）名下的國有土地使用權(quán)及地上建筑物、附屬設(shè)施（以下簡稱“法拍地塊”）。競買成功后，競買人向拍賣法院繳納了該法拍地塊全部的拍賣成交價款。拍賣法院按照拍賣公告的規(guī)定，向競買人出具了《拍賣成交確認(rèn)書》，競買人領(lǐng)取了拍賣法院的《民事裁定書》以及拍賣款收款收據(jù)，辦理法拍地塊過戶登記手續(xù)。
競買人在辦理法拍地塊的過戶時，因買賣雙方對于稅費(fèi)承擔(dān)，特別是土地增值稅的承擔(dān)發(fā)生嚴(yán)重分歧，導(dǎo)致競買人在競得后的幾年內(nèi)遲遲未能辦理過戶，競得的資產(chǎn)無法合法的變?yōu)閲匈Y產(chǎn)，面臨國有資產(chǎn)流失的巨大法律風(fēng)險。在此背景下，競買人委托本所律師為其法拍地塊過戶事項提供專項法律服務(wù)。
二、各方態(tài)度
該法拍地塊的評估價為1015.21萬元，成交價為4329.97萬元，因競買的成交價已超過評估價的4.3倍，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。經(jīng)初步測算，需繳納的土地增值稅為1988萬元（不包括契稅、印花稅等其他稅費(fèi)）。面臨如此高額的土地增值稅，究竟應(yīng)當(dāng)由哪方繳納，各方態(tài)度不一。
競買人認(rèn)為，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”的規(guī)定，法拍地塊的土地增值稅應(yīng)由出賣人承擔(dān)繳納。
出賣人破產(chǎn)管理人認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的處置需維護(hù)債權(quán)人的利益，土地增值稅應(yīng)否由出賣人承擔(dān)，需經(jīng)債權(quán)人會議表決同意。原則接受雙方按比例協(xié)商分?jǐn)偅芙^全額承擔(dān)。
拍賣法院態(tài)度傾向為，若買賣雙方協(xié)商達(dá)不成一致，則根據(jù)《拍賣須知》中“本次拍賣的成交價不含在拍賣標(biāo)的物交割、過戶時所發(fā)生的全部費(fèi)用和稅費(fèi)”的規(guī)定，以及《拍賣成交確認(rèn)書》中“對拍賣標(biāo)的的過戶、過戶費(fèi)用、其他所涉稅費(fèi)等均由買受人自行承擔(dān)，對由此而造成的無法過戶與拍賣人無涉”的規(guī)定，拍賣地塊的土地增值稅應(yīng)由競買人承擔(dān)。
后經(jīng)反復(fù)論證、協(xié)調(diào)、稅收籌劃、尋找不動產(chǎn)原始資料等一系列復(fù)雜、細(xì)致的工作，最終由出賣人破產(chǎn)管理人于2023年6月向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納土地增值稅1192萬元，競買人在成交四年多之后取得了該法拍地塊的不動產(chǎn)證。
三、法律分析
（一）土地增值稅的納稅義務(wù)人
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”。
一般而言，在不動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓過程中，土地增值稅應(yīng)當(dāng)由出賣人繳納。但是，在司法拍賣中，主要還是依據(jù)拍賣文件的規(guī)定，如拍賣公告、競買人須知、標(biāo)的物介紹、成交確認(rèn)書等。如“拍賣公告”中明確：標(biāo)的物過戶登記手續(xù)由買受人自行辦理，過戶過程所涉及的一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)。此等情形俗稱“凈值拍賣”，土地增值稅的納稅義務(wù)由出賣人轉(zhuǎn)移至競買人。
對于納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)移是否合法，最高人民法院在“咸陽南洋房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與咸陽經(jīng)緯紡織機(jī)械有限公司對外追收債權(quán)糾紛一案”的《民事裁定書》（【2020】最高法民申5099號）中認(rèn)為，我國稅收管理法律法規(guī)對于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定稅款繳納。其實，早在2007年最高人民法院審理的“山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械（集團(tuán)）有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”（【2007】民一終字第62號）的裁判摘要中指出，雖然我國稅收管理方面的法律、法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對于實際由誰繳納稅款并未作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。因此，當(dāng)事人在合同中約定由納稅義務(wù)人以外的人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅費(fèi)的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為合法有效。
雖然對納稅義務(wù)主體的轉(zhuǎn)移，目前法律沒有相應(yīng)的規(guī)定，但從最高法院的態(tài)度來看，此等義務(wù)轉(zhuǎn)移并不違反法律效力性強(qiáng)制規(guī)定，合法有效。因此，在不動產(chǎn)司法拍賣中，競買人要特別注意拍賣公告的規(guī)定，將稅收征收行政行為和民事法律行為區(qū)別開來。
（二）拍賣公告沒有規(guī)定或者規(guī)定不明、前后矛盾的處理
《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”。
司法實踐中，人民法院的司法拍賣的公告大都是格式化的固定模板，確實存在公告內(nèi)容前后矛盾和不一致。本案中，拍賣公告存在內(nèi)容前后沖突，首先，在“標(biāo)的物介紹”中規(guī)定：“過戶相關(guān)稅費(fèi)按法律規(guī)定各自負(fù)擔(dān)，賣方費(fèi)用須由買受人先行墊付，過戶完成后，將相關(guān)票據(jù)送至法院，由法院返還相關(guān)費(fèi)用，具體費(fèi)用請競買人于拍賣前至相關(guān)單位自行查詢”。其次，在“競買須知”中規(guī)定：“拍賣時的起拍價、成交價均不含買受人在拍賣標(biāo)的物交割、過戶時所發(fā)生的全部費(fèi)用和稅費(fèi)”。最后，拍賣成功后，在法院出具的《拍賣成交確認(rèn)書》中規(guī)定:“對拍賣標(biāo)的的過戶、違章記錄處理、過戶費(fèi)用、其他所涉稅、運(yùn)輸費(fèi)等均由買受人自行承擔(dān)，對因此而造成的無法過戶與拍賣人無涉”。這好像是車輛過戶，而不是不動產(chǎn)的過戶。
類似情形，在很多法院司法拍賣公告中經(jīng)常出現(xiàn)，這給當(dāng)事人帶來了很大的困擾，也因此產(chǎn)生了很多的糾紛和爭議。最高法院對此交由司法拍賣的法院使用“自由裁量權(quán)”進(jìn)行處理，即人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。法律原則，可以適用自愿原則、誠實信用原則、公平原則等進(jìn)行處理，而根據(jù)案件的實際情況確定稅費(fèi)的承擔(dān)主體及數(shù)額，則給拍賣法院留下了很大的自由裁量空間。
本案中，競買人以評估價四倍的價格成交，給破產(chǎn)企業(yè)帶來了豐厚的收益，大大提高了破產(chǎn)企業(yè)的償債能力。即使高額的土地增值稅由破產(chǎn)企業(yè)繳納，其增值部分的土地收益也能彌補(bǔ)債權(quán)人的債務(wù)。經(jīng)與法院、破產(chǎn)管理人的反復(fù)溝通和協(xié)調(diào)，終于得到債權(quán)人會議的認(rèn)可，破產(chǎn)管理人最終同意由破產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅，并配合辦理不動產(chǎn)變更登記手續(xù)。
（三）土地增值稅稅收籌劃的作用
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第七條的規(guī)定，土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率，最低稅率為30%，最高稅率為60%，但增值額應(yīng)當(dāng)扣除第六條規(guī)定的扣除項目，即取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部門規(guī)定的其他扣除項目。因此，合理的稅收籌劃對于土地增值稅繳納的數(shù)額及承擔(dān)的主體起著關(guān)鍵作用。
稅收籌劃的目的是為了合理的降低土地增值稅應(yīng)納稅額，找出合理的扣減項目，并最終能通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)清算。沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅憑證，也無法辦理不動產(chǎn)變更登記。稅收籌劃并不是逃漏稅，而是在找尋大量的可以扣除項目金額的原始憑證的基礎(chǔ)上，合理合規(guī)地計算出土地增值稅的應(yīng)納稅數(shù)額，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
四、結(jié)語
本案中，我們始終堅持土地增值稅由出賣人繳納的觀點(diǎn)不動搖，并積極地取得破產(chǎn)管理人、債權(quán)人會議的認(rèn)可，同時，我們也積極地為稅收籌劃多方查找重新評估土地成本的歷史資料，使得稅收籌劃工作取得了較大成效，最終實質(zhì)性降低了土地增值稅的應(yīng)納稅額，順利地辦理了該不動產(chǎn)的變更登記手續(xù)，取得不動產(chǎn)登記證書。